公益法人等へ財産を移転することにより節税を図る方法について事例と法規に基づき考えます。
「相談事例」
農業の傍ら慈善活動を行っています。相続税を払うより慈善活動に財産を使った方が良いので、公益法人への寄付や遺贈、場合によっては公益法人などを設立して財産を移したいと考えています。どうすれば最も有効に財産を慈善に生かせるでしょうか。
「回答」
1 財産移転の方法の選択と税務
財産の移転先が税法上の公益法人等と認められますと、寄付者の相続税や財産の移転先の法人税に特典が認められることがあります。まず、財産移転の方法について記載します。公益法人等の種類や、公益法人へ寄付を行った時の税務上の特典の詳細は後の 2以降の項目をご覧ください。
公益法人等への財産の移転の方法としては、① 存命中の寄付 ② 遺贈 ③ 遺言により相続人に寄付をさせる、の３方法が考えられます。公益法人等を設立して財産を移転する場合は、公益法人の種類の選択や運営も関係してきますが、財産の移転については同様に考えることになると思われます。
(1) 存命中の寄付
① 寄付された財産は相続財産でなくなるので、相続税の課税は無くなります。
② 寄付を受けた者が法人であるため、贈与税の課税はありません（相続税法第1条の4）。また、公益法人等の寄付財産の受け入れは収益事業に該当しないので、法人税の課税もありません（法人税法第4条第1項）。
③ 寄付財産が不動産等の含み益のある財産である場合には、寄付時点の時価で譲渡したとされ、原則的に譲渡所得課税がされますが、租税特別措置法第40条の公益法人等への譲渡の非課税の申請を行い、承認される場合には非課税となります。
④ 寄付者の所得税申告上、該当すれば寄付金控除が受けられます。
(2) 遺贈
① 相続と同時に法人の財産になり、相続税の課税はありません（相続税法第1条の3）。また、法人税の課税も上記(1)②と同様になります。
② 寄付財産が不動産等の含み益のある財産である場合には、上記(1)③と同様ですが、租税特別措置法第40条の非課税の申請は、被相続人の所得税について、相続人が行うことになります。
③ 上記(1)④と同様に、該当すれば寄付金控除が受けられます。「単に贈与契約が成立しただけでは支出したことにはならない」という国税庁の見解を考慮しても、被相続人が寄付をするのですから被相続人の申告で控除を受けることになると考えられます。
(3) 遺言により相続人に寄付をさせる
① 相続人が相続税の申告期限までに公益法人等へ寄付を行いますと、相続税又は贈与税の負担が不当に減少する場合を除き、相続税の課税は無くなります（租税特別措置法第70条）。
② 寄付を受けた法人の課税については、上記(1)②と同様です。
③ 寄付財産が不動産等の含み益のある財産である場合には、上記(1)③と同様ですが、財産を相続して寄付を行った相続人が租税特別措置法第40条の非課税の申請をすることになります。
④ 寄付者の所得税申告上、該当すれば寄付金控除が受けられます。
(4) 上記の３方法の比較
比較してみますと、非課税の扱いがされるのであれば、３方法とも同様の結果になり、実施する時期の違いや、手続きを誰が行うかの違いしか無いように思われます。
2 公益法人等の種類
税務上の公益法人等は、法人税法第2条及び同法別表第 2（公共法人は別表第 1）に掲載されていますので、寄付や遺贈をされる場合にはご参考になると思われます。新規に公益法人等を設立する場合には以下の３区分のいずれかを選ぶことになると考えられます。まず、それぞれの概要を記載します。
(1) 一般社団法人・一般財団法人の両法人の内、非営利型法人の要件を満たす法人
そのような法人は公益法人等として取り扱われます（法人税法別表第 2 ）。税務上は、収益事業から生じた所得のみが法人税の課税対象とされます（法人税法第 4 条第1項）。
① 一般社団法人
構成員（社員）が重視され、２名以上の社員（社員総会が最高意思決定機関）、１名以上の理事（業務執行機関）が設立時に必要です。規模が大きくなりますと理事会・監事等の設置をするようになります。社員が剰余金又は残余財産の分配を受けることを定款で定めることはできません（一般社団法人及
び一般財団法人に関する法律第11条第2項）が、基金と称される拠出財産の定めがあり、法人は拠出者に対して返還義務を負います。現物拠出財産については価額の総額が 500万円を超える場合には、価額を調査させるため裁判所に対し検査役の選任の申立てをする必要があります。基金は寄付金と異なり法人への無利息貸付の性格を持つものと解されます。
理事の報酬は定款または社員総会で定めます。
設立手続きは、定款作成 ⇒ 公証役場で定款認証・役員選任 ⇒ 登記 です。
② 一般財団法人
拠出された財産（基本財産）が重視され、設立時に設立者が 300万円以上の財産を拠出します。財団の設立、財産の拠出は遺言によっても可能です。遺言による場合は、遺言執行人が財産の拠出を行います。設立時に 3名上の評議員（全ての評議員で評議委員会を組織）、3名上の理事と理事会、1名以上の監事（業務と会計の監査役）が必要です。また、大規模一般財団法人は会計監査人の設置が義務付けられています。評議員の報酬は定款で定め、理事・監事の報酬は定款または評議員会で定めます。設立者が剰余金又は残余財産の分配を受けることを定款で定めることはできません（一般社団法人及び一般財団法人に関する法律第153条第3項第2号）。
設立手続きは、定款作成 ⇒ 公証役場で定款認証 ⇒ 財産拠出 ⇒ 役員選任 ⇒登記 となります。
[残余財産の帰属]
一般社団法人及び一般財団法人に関する法律第239条は、両法人に共通する残余財産の帰属について以下のとおり定めています。
第二百三十九条 残余財産の帰属は、定款で定めるところによる。
２ 前項の規定により残余財産の帰属が定まらないときは、その帰属は、清算法人の社員総会又は評議員会の決議によって定める。
３ 前二項の規定により帰属が定まらない残余財産は、国庫に帰属する。
この規定によれば、定款では社員や設立者に帰属する定めを置くことはできなくても、清算法人の社員総会又は評議員会の決議により帰属させることができることになります。
[非営利型法人の要件]
非営利型法人の要件は、法人税法第2条9号の2及び同施行令第3条に定められていますが、概要は次のイまたはロになります。この税法上の定めは、一般社団法人及び一般財団法人に関する法律の規定内容では、法人の残余財産の分配が公益目的に添わなくなり得ることから設けられたものと考えられます。
イ その事業により利益を得ること又はその得た利益を分配することを目的としない法人で、以下の要件を満たす法人。
・ 定款に、剰余金の分配を行わない定めがあること。
・ 定款に、解散したときは残余財産が国若しくは地方公共団体又は公益法人等に帰属する定めがあること。
・ 各理事について、理事及び理事の配偶者又は三親等以内の親族等特殊の関係のある理事の、理事総数のうちに占める割合が、3分の1以下であること。
ロ その会員から受け入れる会費により会員に共通する利益を図るための事業を行う法人で、以下の要件を満たす法人。
・ その会員の相互の支援、交流、連絡その他の当該会員に共通する利益を図る活動を行うことをその主たる目的としていること。
・ 定款に、負担すべき会費の額の定め、又は会費の額を社員総会若しくは評議員会の決議により定める旨の規定のあること。
・ 主たる事業として収益事業を行っていないこと。
・ 定款に、特定の個人又は団体に剰余金を分配する定めがないこと。また、そのような分配及び利益の供与の事実がないこと。
・ 定款に、解散したとき残余財産が特定の個人又は団体（国または地方公共団体、公益法人等を除く。）に帰属する定めがないこと。
・ 各理事について、理事及び理事の配偶者又は三親等以内の親族等特殊の関係のある理事の、理事総数のうちに占める割合が、3分の1以下であること。
[収益事業]
販売業、製造業その他の政令で定める事業で、継続して事業場を設けて行われるもと法人税法第2条第13項で定義され、政令で定める事業は同法施行令第5条第1項に列挙されています。
(2) 公益社団法人、公益財団法人
一般社団法人、一般財団法人が行政庁に申請し、行政庁の「公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律」の規定に基づく公益認定を経て、公益社団法人・公益財団法人と認められます。認定には、活動の公益性と公益目的事業を遂行する機能の面が考慮されます。設立後も、事業の適正な運営を確保するために必要な行政庁の監督を受けます。一般社団・財団法人のうちの非営利型法人と同様に、収益事業から生じた所得が課税対象となります。
(3) 特定非営利活動（NPO）法人
公益の増進に資する法人として特定非営利活動促進法の規定に従って設立される法人で、公益法人等として法人税法別表第二に掲載がありませんが、特定非営利活動促進法第70条により、法人税上の公益法人等とみなされます。設立には、都道府県等の条例の定めにより定款等の書類を添付して申請書を所轄庁に提出し、設立の認証を受ける必要があります。設立時に10名以上の社員、3名以上の理事、１名以上の監事が必要です。特定非営利活動以外の事業（その他の事業）も行うことができますが、生じた利益は特定非営利活動のために使用する必要があります。
設立後は、毎事業年度の貸借対照表の広告、事業報告書等の所轄庁への提出が定められています。NPO法人は公益法人等に含まれるため、収益事業から生じた所得のみが課税対象となります。なお、NPO法人のその他の事業と税法上の収益事業とは別の概念です。
設立手続きは、社員と役員決定・定款作成 ⇒ 設立の認証申請 ⇒ 所轄庁による公表・認証 ⇒登記となります。
(4) 認定特定非営利活動（NPO）法人
特定非営利活動法人のうち、その運営組織及び事業活動が適正であって公益の増進に資するものは、申請により所轄庁から認定を受けることができます。この認定NPO法人に対する寄付金は、寄付者にとって税務上有利な扱いを受けられるため、寄付金の促進効果が期待できます。
3 公益法人等への寄付の税務上の特典
公益法人等への寄付に伴う税務上の特典の主なものは以下の３点になります。
(1) 寄付金控除等
公益社団法人・公益財団法人・認定特定非営利活動法人（寄付者に特別の利益が及ぶものを除く）へのその主目的の業務に関する寄付金について、所得税申告上で寄付金控除又は税額控除を適用することが可能です。
(2) 譲渡所得の非課税特例
所得税法第59条では、法人に譲渡所得の基因となる資産の贈与又は遺贈があった場合には、その時の価格相当での譲渡があったとみなすと規定されています。不動産・有価証券等の取得時期が古く値上がりが見込まれる時には、その値上がりによる利益に課税が行われることになります。
これについては、租税特別措置法第40条で特例が設けられており、公益法人等に対する財産の贈与又は遺贈で、贈与又は遺贈が教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与すると認められる時、政令で定める要件を満たすものとして国税庁長官の承認を受けると、国又は地方公共団体へ寄付した場合と同様に譲渡所得が非課税とされます。
租税特別措置法第40条における公益法人等には、公益社団法人・公益財団法人・特定一般法人（上記 1(1)に記載の非営利型法人のイに該当する法人）・その他の公益を目的とする事業を行う法人が該当します。そのうち、公益社団法人・公益財団法人などは承認特例対象法人とされ、国税庁長官の承認が迅速化されています。ただし、国税庁長官の個別の承認を条件とする税法上の特例は稀で、租税特別措置法第40条申請に対しては厳しい審査が実施されます。
(3) 相続税の非課税特例
相続又は遺贈により取得した財産を、相続税の申告期限までに公益社団法人、公益財団法人その他の公益目的事業を行う法人のうち、教育・科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与するとして政令で定めるものに贈与をした時には、相続税又は贈与税の負担が不当に減少する場合を除き、国又は地方公共団体へ贈与した場合と同様に、贈与をした財産の価額は、相続又は遺贈に係る相続税の課税価格に含めずに済みます。
これは租税特別措置法第70条に定められており、同条により特例が認められる、政令で定める法人は租税特別措置法施行令第40条の3に列挙され、そのうちには公益社団法人・公益財団法人が含まれています。また、租税特別措置法第70条第10項で、認定特定非営利活動（NPO）法人も同様に該当するとされています。
(4) 法人税上の扱い
公益社団法人、公益財団法人、一般社団法人と一般財団法人ののうち非営利型法人の要件を満たす法人、特定非営利活動（NPO）法人、認定特定非営利活動（NPO）法人は公益法人等として取り扱われ、収益事業から生じた所得のみが法人税の課税対象となり、公益事業については課税されません。
４ 公益法人等による節税と規制
一般社団法人、一般財団法人、NPO法人は出資持分のない法人ですから、財産を寄付しますと、寄付財産は相続税の課税対象では無くなります。しかし、寄付者が法人の理事等になれば、所有の財産が無くなっても、法人の業務に対し権限を持つことが可能です。そして、親族が理事等に就任することにより、権限も実質上親族に引き継がれることになります。財産権が無くなっても実質的に財産に対し権限を維持することが可能です。こうして、相続税を納めずに法人に対する権限を維持していくような、相続税の節税対策として寄付が利用されることになります。このような節税に関係する規制が、次のように相続税法に定められています。
(1) 相続税法第65条第1項（概要）
持分の定めのない法人（社団・財団法人、NPO法人はこれに含まれます）で、その施設の利用・余裕金の運用・解散の際に、社員・理事等及び法人に特別の関係がある者に財産の贈与又は遺贈があった時には、その利益を受ける者が利益に相当する金額を、当該財産の贈与又は遺贈をした者から贈与又は遺贈により取得したとみなす。
（分かりにくい規定ですが、法人の活動により、関係者が財産を無償で取得した時には、法人へ寄付を行った者から、財産を取得した者への贈与又は遺贈が行われたとみなして、贈与税又は相続税が課税されると解されます。）
ただし、次の相続税法第66条第4項の規定が該当する場合には、第66条第4項の規定がこの規定に優先するとされています。
(2) 相続税法第66条第4項（概要）
持分の定めのない法人に対し財産の贈与又は遺贈があった場合に、贈与又は遺贈をした者の親族等、特別の関係がある者の相続税又は贈与税の負担が不当に減少する結果となる時には、当該法人を個人とみなして贈与税又は相続税を課税する。
以上の、相続税法第65条、第66条に加え、平成30年に次の相続税法第66条の2が制定されました。
(3) 相続税法第66条の2（概要）
一般社団法人等のうち特定一般社団法人等という範疇を設け、特定一般社団法人等の理事が死亡した時には、特定一般社団法人等の純資産額を同族理事の数に1を加えた数で除して計算した金額を、死亡した理事から遺贈により取得したものとみなして、特定一般社団法人等に相続税を課するとされています。
用語の定義
・ 一般社団法人等
一般社団法人又は一般財団法人（公益社団・財団法人、非営利型法人、その他相続税法施行令第 34 条第4項に定める法人を除く）。
・ 同族理事
一般社団法人等の理事のうち、被相続人又はその配偶者、三親等内の親族等、被相続人と特殊の関係にある者。
・ 特定一般社団法人等
一般社団法人等であって次の要件のいずれかを満たすもの。
イ 相続開始直前における、被相続人関係の同族理事数の、理事の総数に占める割合が1/2を超えること。
ロ 相続開始前5年以内において、被相続人関係の同族理事数の理事の総数に占める割合が 1/2 を超える期間の合計が 3 年以上であること。
以上の規定は、公益法人等への寄付も、真実に公益のためになされるので無ければ、節税も認めない趣旨と解されます。
現実に寄付等のプランを計画・実行される際には、法令の規定をご確認の上、お間違いの無いようになさってください。なお、当方では、寄付に伴う税務のご相談と申告・申請等の税務代理を承りますので、お問い合わせください。
2021.10.22 税理士 小林禧継